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《企业会计准则解释第3号》解读

作者:高考题库网
来源:https://www.bjmy2z.cn/gaokao
2021-02-16 07:57
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-

2021年2月16日发(作者:歌声)


《企业会计准则解释第


3


号》解读








《企业会计准则解释第

< p>
3


号》解读





乔元芳





五、在股份支付的确认和计量中,应当如何正确运用可行权< /p>


条件和非可行权条件?



答:企业根据国 家有关规定实行股权激励的,股份支付协议


中确定的相关条件,不得随意变更。其中,可 行权条件是指


能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务


使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或


现金等权利的条件;反 之,为非可行权条件。可行权条件包


括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指职工 或其他


方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或


其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才


可行权的条件,具体包括市场 条件和非市场条件。



企业在确定权益工具授予日的公允价值时 ,应当考虑股份支


付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的


影响。股份支付存在非可行权条件的,只要职工或其他方满


足了所有可行权条 件中的非市场条件(如服务期限等)


,企


业应当确认已得到服务 相对应的成本费用。



在等待期内如果取消了授予的权益工具, 企业应当对取消所


授予的权益性工具作为加速行权处理,将剩余等待期内应确

< p>
认的金额立即计入当期损益,同时确认资本公积。职工或其


他方能够选择满 足非可行权条件但在等待期内未满足的,企


业应当将其作为授予权益工具的取消处理。< /p>



【解读】根据中国证监会


2008



11



19


日发布的《上市


公司执行企业会计准则监管报告

[2007]




2007


年上市公司


执行股份支付准则存在的主要问题有两个:一是等待期的确


定比较随意;二是权益工具公允价值的估计在模型设计和参


数选 择方面还存在问题。财政部会计司


2008


< br>7



4


日发

布的《关于我国上市公司


2007


年执行新会计准则情况的 分


析报告》还显示,有的股份支付计划在实施中,对设定的业


绩 条件作了较大调整,


认为值得关注。


另外,

2008



1


月,


IASB


就行权条件及取消等问题修改了《国际财务报告准则

< br>第


2


号——以股份为基础的支付》


。笔者认为,这些就是出


台本解释上述规定的主要背景。本解释的发布加上《企业会< /p>


计准则讲解》



2008


)新增的关于权益工具公允价值确定方


法应考虑的诸多因素,

< br>《


企业会计准则第


11


号——股 份支付》


不断完善,有利于进一步规范我国股份支付的会计处理,当

然也有利于我国会计准则持续与国际财务报告准则趋同。



1.





本解释首次按新修订的《国际财务报告准则第


2



——以股份为基础的支付》


,修改了“可行权条件” (


Vesting


Conditions


的定义,


首次提出“非可行权条件”


Non-Vesting


Conditions


)这一新概念。修改之前,国际财务报告准则将


可行权条件定义为“在 以股份为基础的支付安排中,


对方有权


利取得主体的现金、其他 资产或权益性工具所必须满足的条


件。行权条件包括服务条件(即要求对方完成指定期间 的服


务)和业绩条件(即要求达到特定业绩目标,如特定期间内


主体利润的特定增长)”。修改后的可行权条件定义是:“在


以股份为基础的支付安排中 ,决定主体能否获得服务并使对


方有权收取主体的现金、其他资产或权益工具的条件。可 行


权条件要么是服务条件,要么是业绩条件。服务条件要求对


方 完成指定期间的服务。业绩条件要求对方完成指定期间的


服务并满足特定的业绩目标(如 特定期间内主体利润的指定


增长)


。业绩条件可能包括市场条件 。”(为方便各位对比研


究,特附英文原文:


The conditions that determine whether


the entity receives the services that entitle the counterparty


to receive cash, other assets or equity instruments of the


entity, under a share based payment arrangement. Vesting


conditions are either service conditions or performance


conditions. Service conditions require the counterparty to


complete a specified period of service. Performance


conditions require the counterparty to complete a specified


period of service and specified performance targets to be


met (such as a specified increase in the entity’s profit over


a specified period of time). A performance condition might


include a market condition.



笔者认为,


IASB


提出的可行权


条件新定义,有以下几点值得关注:



第一,





可行权条件必须同时涉及两个方面,即企业获得


服务并且对方( 如职工)有权收取主体的现金、其他资产或


权益工具,二者缺一不可,这实质上是强调获 取与支付的配


比。


不满足上述条件的,


就是非可行权条件。


必须注意的是,


非可行权条件也可能妨碍或 限制对方获取现金、其他资产或


权益工具,但这种条件往往与提供服务无关。例如,企业 在


股价支付安排中,可能要求职工每期留存一定比例的工资


(留 存的该项工资仍属于职工所有)


,否则就不能得到权益


工具。< /p>



第二,





可行权条件只能是服务条件或者业绩条件,除此


之外的条件都不是可行权条件。



第三,





业绩条件应同时具备时间要求和业绩要求。


例如,


三年内净利润平均增长


10%



第四,





业绩条件可能是市场条件(如股价)


,也可能是非


市场条件(如利润)




下面的流程图提供了判断可行权条件与非可行权条件的基


本思路 和方法:该条件能否决定企业获得对方服务且对方有


权获得股份支付?否是非可行权条件 该条件仅要求完成规


定的服务期间吗?是否服务条件业绩条件市场条件

< br>


(如股价)非市场条件



(如利润)



2.





股份支 付所确认的费用取决于两个因素:一个是授予


日的公允价值,另一个是权益工具的数量。 对于各种不同的


条件,在确定公允价值时哪些应该考虑,哪些不应考虑,本


解释按照国际财务报告准则给出了明确规定。下表是《国际


财务报告准则第< /p>


2


号——以股价为基础的支付》所提供的一


个归纳性总结,有助于理解上述规定:





决定对方能否获取所授予权益性工具的条件





可行权条件




非可行权条件





服务条件




业绩条件





市场业绩条件




其他业绩条件




主体和对方均有选择权是否满足该条件




对方有选择权是否符合该条件





主休有选择权是否符合该条件实例




要求服务


3





基于主体权益工具市价的目标





成功


IP O


且服务特定期间的目标




基于商品价格指数的目标





按照行权价格支付款项





主体继续该计划确定授予日公允价值时应予考虑吗?



















是(假 定在计算股份支付的公允价值时,主体继续该计划的


可能性为


1 00%


)如果条件不满足,授予日后及行权期间的


会计处理




作废。主体应修正费用,以反映预计行 权的权益工具数量的


最佳估计。




不改变会计处理。在剩余行权期间,主体继续确认费用。




作废。主体应修正费用,以反映预计行权的权益工具数量的< /p>


最佳估计。




不改变会计处理。在剩余行权期间,主体继续确认费用。




取消。主体应立即确认本应在剩余行权期间确认的费用。




取消。主体应立即确认本应在剩余行权期间确认的费用。




【案例】主体给予某雇员参与一项计划的机会:如果在三年< /p>


内,他每年从其月工资(


400CU


)中 拿出


25%


存储,即可获


得股票期权。 每月的支付额从其工资中扣除。该雇员可以在


第三年末使用上述累计储蓄额行使期权,也 可以在三年中的


任何时间提取其存储的款项。估计该股份支付安排每年应确


认的费用为


120CU



1 8


个月后,


该雇员停止向该计划供款,


同时收回其已经存储的


1800 CU




该计划由三部分组成:支付工 资、扣减工资以向存储计划供


款和股份支付。对于每一组成部分,主体应确认费用并相应


地确认负债或权益。向该计划供款的要求属于非可行权条件,


该 雇员已在第二年选择停止供款,即未满足该条件。归还已


扣除的款项应作为负债灭失处理 ,第二年停止供款作为股份


支付安排的取消处理。第


1





费用







现金







负债







权益








CU






CU






CU






CU







支付工资(75% × 400 × 12)




3 600








3 600
















向储存计划供款而扣减的工资(25% × 400 × 12)




1 200














1 200










股份支付




120




















120







合计




4 920








3 600







1 200







120





2
























支付工资(75% × 400 × 6 + 100% × 400 × 6)




4 200








4 200













向储存计划供款而扣减的工资(25% × 400 × 6)




600














600










向雇员归还其供款











1,800






1,800










股份支付


(


剩余费用的加速确认,120 × 3 –


120)



240




















240







合计




5 040







6 000






1 200







2403.


2008


)首次从国际财务







《企业 会计准则讲解》


报告准则引入“加速行权”(


an acceleration of vesting



、“取< /p>


消”(


cancellation


)和“ 结算”(


settlement


)等几个概念,本


解释又予以正式确认,并规定了其会计处理方法,对于规范


我国股份支付的会 计处理具有一定意义。



4.





《企业会计准则讲解》

< p>


2008


年)首次按照国际财务


报告准则规定,如果授予的权益工具的公允价值无法可靠计


量,则应以内在价值 计量该权益工具,内在价值的变动计入


当期损益。内在价值是指交易对方有权认购或取得 的股份的


公允价值,与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。

< br>下面的例子来自国际财务报告准则,说明了采用内在价值计


量时各年应确认的费用 金额。



【案例】第一年年初,主体授予


50


名雇员


1 000


份股份期


权。股份期权将于第三年年末给予,只要雇员一直服务到第


三年年末 。股份期权具有


10


年的期限。行权价格是

CU60



在授予日主体的股价也是


CU60




在授予日,主体认为不 能可靠估计所授予的股份期权的公允


价值。


< br>第一年年末,有三名雇员终止雇佣,主体估计在第二年和第


三年又会有七名雇员离 开。


因此,


主体估计将给予


80


%的股


份期权。



第 二年有两名雇员离开,同时主体修正了对股份期权数量的


估计,预计将给予


86


%的股份期权。



第三年有两名雇员离开。因此,第三年年末给予


43 000



股份期权。



下表列示了十年中主体的股价,以及从第四年到第十年中行


权的股份期权的数量 。在特定年限行权的股份期权都是于年


末行权。年度























年末的股份期权














年末行权的股份期权数量



1



























0


2



























0


3



























0


4



























6000


5



























8000


6



























5000


7



























9000


8



























8000


63





























65





























75





























88


























100

























90


























96


























105

































9




























108

























5000


10



























115

























2000


按照内在价值法,主体应在十年间确认的金额如下表所示:


年度











计算



































期费用











累计费用











































CU















CU


1






50 000

份期权×80%×(CU63-CU60)×1/3









40 000














40 000


2






50 000

份期权×86%×(CU65-CU60)×2/3









103 333












143 333



CU40 000



3





43 000


份期权×(CU75-


C U60)



CU143 333










501 667












645 000


4





37 000


份发行在外的期权×(CU88-


CU75)











559 000










1 204 000



6 000


份行权的期权×(CU88-


CU75)



5















29 000


份发行在外的期权×(CU100-


CU88)










444 000










1 648 000



8 000


份行权的期权×(CU100-


CU88)


6















24 000


份发行在外的期权×(CU90-


CU100)










(290 000)








1 358 000



5 000


份行权的期权×(CU90-


CU100)




7















15 000


份发行在外的期权×(CU96-


CU90)












144 000









1 502 000



9 000


份行权的期权×(CU96-


CU90)



8















7 000


份发行在外的期权×(CU105-


CU96)











135 000










1 637 000



8 000


份行权的期权×(CU105-


CU96)



9















2 000


份发行在外的期权×(CU108-


CU105)











21 000










1 658 000



5 000


份行权的期权×(CU108-


CU105)



10





2 000


份行权的期权×(CU115-


CU108)













14 000











1 672 000


5.





我国的股权激励会计问题还有很多,其中之一是计提


激励基金实 施奖励的会计处理。


2001


年,


财政 部印发的


《实



<


企业会计制度


>


及其相关准则问题解答》


(财会


[2001]43


号)明确规定:“ 公司为中高层管理人员实施激励


机制采用的奖励措施,由公司根据其管理权限,依据法律 或


者有关规定作出安排。公司无论以何种形式奖励中高层管理


人 员,其发生的支出,均应计入公司当期的成本费用。”实施


新会计准则后,尽管有了股份 支付会计准则,但似乎对企业


计提激励基金激励员工的会计处理却不够明确。万科公司作


为地产龙头,



2006-2008< /p>


年的限制性股票激励的会计处理


值得研究。


下面的两个截图,


第一个来自万科


2008

< br>年年报;


第二个来自《万科企业股份有限公司关于


200 8


年度限制性


股票激励计划终止实施的公告》



公告编号:



万〉


2009-014




针对万科的激励计划会计处理,有几个问题值得研究:



1



委托独立的信托机构购入的股票,从经济实质上看,属于库


存股吗?(


2


)提取激励基金时不计入费用, 而是借记“资本


公积”,假定一个企业原来“资本公积”余额为


0


,难道不是造


成“资本公积”的负数吗?这样做合理不合理?



3



万科< /p>


2008


年的业绩不满足激励条件,原来用激励基金购入的股票要 卖


出,并将款项归还上市公司,其差额应调整资本公积,还是


应 调整损益?(


4


)根据万科


2008< /p>


年年报,其三年计提的激


励基金与按蒙特卡洛模型计算出来的股权 公允价值不同,那


么,计入成本费用的股权激励金额,到底是按计提的激励基

< p>
金金额,还是按照按模型计算出来的公允价值?







1






2


六、企业自行建造或通过分包商 建造房地产,应当遵循哪项


会计准则确认与房地产建造协议相关的收入?



答:企业自行建造或通过分包商建造房地产,应当根据房地

< br>产建造协议条款和实际情况,判断确认收入应适用的会计准


则。

< br>


房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主


要结构要素,或者能够在建造过程中决定主要结构变动的,


房地产建造协议符合建造合 同定义,企业应当遵循《企业会


计准则第


15

< br>号——建造合同》确认收入。



房地产购买方影响房地产 设计的能力有限(如仅能对基本设


计方案做微小变动)


的,


企业应当遵循


《企业会计准则第


14


号——收入》中有关商品销售收入的原则确认收入。



【解读】房地产开发的特点是建设周期长,而且一般在房地


产建造完成交付使用 之前,企业已与客户签订了相关协议,


客户需要按协议提前支付相关款项。对于房地产开 发企业的


会计处理而言,一个关键的问题是,房地产开发企业到底应

该遵循


《企业会计准则第


14


号— —收入》


的规定确认收入,


还是应该按照《企业会计准则第


15


号——建造合同》的规


定确认收入?< /p>


2008



7


月 ,国际财务报告解释委员会发布


《解释公告第


15


号——房地产建造协议》



IFRIC


Interpretation 15



,自


2009



1

< br>月


1


日开始生效,明确了


房地产 开发主体适用的收入确认准则和确认时点。同时,


IASB


还修 改了《国际会计准则第


18


号——收入》附录第


9


段的实例。本解释的出台可以视为我国会计准则与国际财务

< br>报告准则持续趋同的结果,对于房地产开发企业的收入确认


有较大影响。



1.





对于一般的房地产开发业务,收入确认所适用的会计


准则简单明了。例如,对于面向个人客户而开发的商品房,


适用收入准则 ,企业应按商品销售进行会计处理,满足商品


销售收入的确认条件即可确认收入;对于根 据其他主体(如


政府部门、企业或其他个人)要求而单独建造的房地产,则


适用建造合同准则,应按完工百分比法确认合同收入及相关


的成本费用;如果 房地产开发企业仅仅提供建造服务,也就


是在客户的土地上利用客户的建筑材料进行房地 产开发,此


时房地产开发企业属于提供服务行为,适用收入准则,应按

< br>提供服务进行会计处理,满足收入确认条件时可按完工百分


比法确认提供服务的收 入及相关的成本费用。



2.





但是,在某些情况下,区分房地产 开发属于商品销售


还是建造合同就比较困难。本解释按照


IFR IC


《解释公告第


15


号——房地产建 造协议》


的规定,


将购买方能否决定和改


变房地产的主要结构作为关键识别因素:凡是购买方能够决


定和改变房地产主要结构的 ,属于建造合同,适用建造合同


会计准则;否则,属于商品销售或劳务提供协议,适用收 入


会计准则。当然,实务中判断一项协议到底是建造合同还是


商 品销售协议,还应考虑其他因素:如果房地产坐落于客户

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本文更新与2021-02-16 07:57,由作者提供,不代表本网站立场,转载请注明出处:https://www.bjmy2z.cn/gaokao/657929.html

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