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《企业会计准则解释第
3
号》解读
《企业会计准则解释第
3
号》解读
乔元芳
五、在股份支付的确认和计量中,应当如何正确运用可行权<
/p>
条件和非可行权条件?
答:企业根据国
家有关规定实行股权激励的,股份支付协议
中确定的相关条件,不得随意变更。其中,可
行权条件是指
能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务
使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或
现金等权利的条件;反
之,为非可行权条件。可行权条件包
括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指职工
或其他
方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或
其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才
可行权的条件,具体包括市场
条件和非市场条件。
企业在确定权益工具授予日的公允价值时
,应当考虑股份支
付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的
影响。股份支付存在非可行权条件的,只要职工或其他方满
足了所有可行权条
件中的非市场条件(如服务期限等)
,企
业应当确认已得到服务
相对应的成本费用。
在等待期内如果取消了授予的权益工具,
企业应当对取消所
授予的权益性工具作为加速行权处理,将剩余等待期内应确
认的金额立即计入当期损益,同时确认资本公积。职工或其
他方能够选择满
足非可行权条件但在等待期内未满足的,企
业应当将其作为授予权益工具的取消处理。<
/p>
【解读】根据中国证监会
2008
p>
年
11
月
19
p>
日发布的《上市
公司执行企业会计准则监管报告
[2007]
》
,
2007
年上市公司
执行股份支付准则存在的主要问题有两个:一是等待期的确
定比较随意;二是权益工具公允价值的估计在模型设计和参
数选
择方面还存在问题。财政部会计司
2008
年
< br>7
月
4
日发
布的《关于我国上市公司
2007
年执行新会计准则情况的
分
析报告》还显示,有的股份支付计划在实施中,对设定的业
绩
条件作了较大调整,
认为值得关注。
另外,
2008
年
1
月,
IASB
就行权条件及取消等问题修改了《国际财务报告准则
< br>第
2
号——以股份为基础的支付》
。笔者认为,这些就是出
台本解释上述规定的主要背景。本解释的发布加上《企业会<
/p>
计准则讲解》
(
2008
)新增的关于权益工具公允价值确定方
法应考虑的诸多因素,
< br>《
企业会计准则第
11
号——股
份支付》
不断完善,有利于进一步规范我国股份支付的会计处理,当
然也有利于我国会计准则持续与国际财务报告准则趋同。
1.
本解释首次按新修订的《国际财务报告准则第
2
号
——以股份为基础的支付》
,修改了“可行权条件”
(
Vesting
Conditions
)
的定义,
首次提出“非可行权条件”
(
Non-Vesting
Conditions
)这一新概念。修改之前,国际财务报告准则将
可行权条件定义为“在
以股份为基础的支付安排中,
对方有权
利取得主体的现金、其他
资产或权益性工具所必须满足的条
件。行权条件包括服务条件(即要求对方完成指定期间
的服
务)和业绩条件(即要求达到特定业绩目标,如特定期间内
主体利润的特定增长)”。修改后的可行权条件定义是:“在
以股份为基础的支付安排中
,决定主体能否获得服务并使对
方有权收取主体的现金、其他资产或权益工具的条件。可
行
权条件要么是服务条件,要么是业绩条件。服务条件要求对
方
完成指定期间的服务。业绩条件要求对方完成指定期间的
服务并满足特定的业绩目标(如
特定期间内主体利润的指定
增长)
。业绩条件可能包括市场条件
。”(为方便各位对比研
究,特附英文原文:
The
conditions that determine whether
the
entity receives the services that entitle the
counterparty
to receive cash, other
assets or equity instruments of the
entity, under a share based payment
arrangement. Vesting
conditions are
either service conditions or performance
conditions. Service conditions require
the counterparty to
complete a
specified period of service. Performance
conditions require the counterparty to
complete a specified
period of service
and specified performance targets to be
met (such as a specified increase in
the entity’s profit over
a specified
period of time). A performance condition might
include a market condition.
)
笔者认为,
IASB
提出的可行权
p>
条件新定义,有以下几点值得关注:
第一,
可行权条件必须同时涉及两个方面,即企业获得
服务并且对方(
如职工)有权收取主体的现金、其他资产或
权益工具,二者缺一不可,这实质上是强调获
取与支付的配
比。
不满足上述条件的,
就是非可行权条件。
必须注意的是,
非可行权条件也可能妨碍或
限制对方获取现金、其他资产或
权益工具,但这种条件往往与提供服务无关。例如,企业
在
股价支付安排中,可能要求职工每期留存一定比例的工资
(留
存的该项工资仍属于职工所有)
,否则就不能得到权益
工具。<
/p>
第二,
可行权条件只能是服务条件或者业绩条件,除此
之外的条件都不是可行权条件。
第三,
业绩条件应同时具备时间要求和业绩要求。
例如,
三年内净利润平均增长
10%
。
第四,
业绩条件可能是市场条件(如股价)
,也可能是非
市场条件(如利润)
。
下面的流程图提供了判断可行权条件与非可行权条件的基
本思路
和方法:该条件能否决定企业获得对方服务且对方有
权获得股份支付?否是非可行权条件
该条件仅要求完成规
定的服务期间吗?是否服务条件业绩条件市场条件
< br>
(如股价)非市场条件
(如利润)
2.
股份支
付所确认的费用取决于两个因素:一个是授予
日的公允价值,另一个是权益工具的数量。
对于各种不同的
条件,在确定公允价值时哪些应该考虑,哪些不应考虑,本
解释按照国际财务报告准则给出了明确规定。下表是《国际
财务报告准则第<
/p>
2
号——以股价为基础的支付》所提供的一
个归纳性总结,有助于理解上述规定:
决定对方能否获取所授予权益性工具的条件
可行权条件
非可行权条件
服务条件
业绩条件
市场业绩条件
其他业绩条件
主体和对方均有选择权是否满足该条件
对方有选择权是否符合该条件
主休有选择权是否符合该条件实例
要求服务
3
年
基于主体权益工具市价的目标
成功
IP
O
且服务特定期间的目标
基于商品价格指数的目标
按照行权价格支付款项
主体继续该计划确定授予日公允价值时应予考虑吗?
否
是
否
是
是
是(假
定在计算股份支付的公允价值时,主体继续该计划的
可能性为
1
00%
)如果条件不满足,授予日后及行权期间的
会计处理
p>
作废。主体应修正费用,以反映预计行
权的权益工具数量的
最佳估计。
不改变会计处理。在剩余行权期间,主体继续确认费用。
作废。主体应修正费用,以反映预计行权的权益工具数量的<
/p>
最佳估计。
不改变会计处理。在剩余行权期间,主体继续确认费用。
取消。主体应立即确认本应在剩余行权期间确认的费用。
取消。主体应立即确认本应在剩余行权期间确认的费用。
【案例】主体给予某雇员参与一项计划的机会:如果在三年<
/p>
内,他每年从其月工资(
400CU
)中
拿出
25%
存储,即可获
得股票期权。
每月的支付额从其工资中扣除。该雇员可以在
第三年末使用上述累计储蓄额行使期权,也
可以在三年中的
任何时间提取其存储的款项。估计该股份支付安排每年应确
认的费用为
120CU
。
1
8
个月后,
该雇员停止向该计划供款,
同时收回其已经存储的
1800
CU
。
该计划由三部分组成:支付工
资、扣减工资以向存储计划供
款和股份支付。对于每一组成部分,主体应确认费用并相应
地确认负债或权益。向该计划供款的要求属于非可行权条件,
该
雇员已在第二年选择停止供款,即未满足该条件。归还已
扣除的款项应作为负债灭失处理
,第二年停止供款作为股份
支付安排的取消处理。第
1
年
费用
现金
负债
权益
CU
CU
CU
CU
支付工资(75% × 400
× 12)
3 600
–
3 600
向储存计划供款而扣减的工资(25% × 400 ×
12)
1 200
–
1 200
股份支付
120
–
120
合计
4 920
–
3 600
–
1 200
–
120
第
2
年
支付工资(75% × 400 × 6 + 100% × 400 ×
6)
4 200
–
4 200
向储存计划供款而扣减的工资(25% × 400 × 6)
600
–
600
向雇员归还其供款
–
1,800
1,800
股份支付
(
剩余费用的加速确认,120 × 3 –
120)
240
–
240
合计
5
040
–
6 000
1 200
–
2403.
(
2008
)首次从国际财务
《企业
会计准则讲解》
报告准则引入“加速行权”(
an
acceleration of vesting
)
、“取<
/p>
消”(
cancellation
)和“
结算”(
settlement
)等几个概念,本
解释又予以正式确认,并规定了其会计处理方法,对于规范
我国股份支付的会
计处理具有一定意义。
4.
《企业会计准则讲解》
(
2008
年)首次按照国际财务
报告准则规定,如果授予的权益工具的公允价值无法可靠计
量,则应以内在价值
计量该权益工具,内在价值的变动计入
当期损益。内在价值是指交易对方有权认购或取得
的股份的
公允价值,与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。
< br>下面的例子来自国际财务报告准则,说明了采用内在价值计
量时各年应确认的费用
金额。
【案例】第一年年初,主体授予
50
名雇员
1 000
份股份期
p>
权。股份期权将于第三年年末给予,只要雇员一直服务到第
三年年末
。股份期权具有
10
年的期限。行权价格是
CU60
,
在授予日主体的股价也是
CU60
。
在授予日,主体认为不
能可靠估计所授予的股份期权的公允
价值。
< br>第一年年末,有三名雇员终止雇佣,主体估计在第二年和第
三年又会有七名雇员离
开。
因此,
主体估计将给予
80
%的股
份期权。
第
二年有两名雇员离开,同时主体修正了对股份期权数量的
估计,预计将给予
86
%的股份期权。
第三年有两名雇员离开。因此,第三年年末给予
43
000
份
股份期权。
下表列示了十年中主体的股价,以及从第四年到第十年中行
权的股份期权的数量
。在特定年限行权的股份期权都是于年
末行权。年度
年末的股份期权
年末行权的股份期权数量
1
0
2
0
3
0
4
6000
5
8000
6
5000
7
9000
8
8000
63
65
75
88
100
90
96
105
9
108
5000
10
115
2000
按照内在价值法,主体应在十年间确认的金额如下表所示:
年度
计算
当
期费用
累计费用
CU
CU
1
50 000
份期权×80%×(CU63-CU60)×1/3
年
40 000
40
000
2
50 000
份期权×86%×(CU65-CU60)×2/3
年
103 333
143 333
-
CU40 000
3
43 000
份期权×(CU75-
C
U60)
-
CU143 333
501
667
645
000
4
37
000
份发行在外的期权×(CU88-
CU75)
559 000
1
204 000
+
6
000
份行权的期权×(CU88-
CU75)
5
29
000
份发行在外的期权×(CU100-
CU88)
444 000
1 648 000
+
8
000
份行权的期权×(CU100-
CU88)
6
24
000
份发行在外的期权×(CU90-
CU100)
(290 000)
1 358 000
+
5
000
份行权的期权×(CU90-
CU100)
7
15
000
份发行在外的期权×(CU96-
CU90)
144 000
1
502 000
+
9
000
份行权的期权×(CU96-
CU90)
8
7
000
份发行在外的期权×(CU105-
CU96)
135 000
1
637 000
+
8
000
份行权的期权×(CU105-
CU96)
9
2
000
份发行在外的期权×(CU108-
CU105)
21 000
1
658 000
+
5
000
份行权的期权×(CU108-
CU105)
10
2
000
份行权的期权×(CU115-
CU108)
14
000
1 672 000
5.
我国的股权激励会计问题还有很多,其中之一是计提
激励基金实
施奖励的会计处理。
2001
年,
财政
部印发的
《实
施
<
企业会计制度
>
及其相关准则问题解答》
p>
(财会
[2001]43
号)明确规定:“
公司为中高层管理人员实施激励
机制采用的奖励措施,由公司根据其管理权限,依据法律
或
者有关规定作出安排。公司无论以何种形式奖励中高层管理
人
员,其发生的支出,均应计入公司当期的成本费用。”实施
新会计准则后,尽管有了股份
支付会计准则,但似乎对企业
计提激励基金激励员工的会计处理却不够明确。万科公司作
为地产龙头,
其
2006-2008<
/p>
年的限制性股票激励的会计处理
值得研究。
下面的两个截图,
第一个来自万科
2008
< br>年年报;
第二个来自《万科企业股份有限公司关于
200
8
年度限制性
股票激励计划终止实施的公告》
(
公告编号:
〈
万〉
2009-014
)
。
针对万科的激励计划会计处理,有几个问题值得研究:
(
1
p>
)
委托独立的信托机构购入的股票,从经济实质上看,属于库
存股吗?(
2
)提取激励基金时不计入费用,
而是借记“资本
公积”,假定一个企业原来“资本公积”余额为
0
,难道不是造
成“资本公积”的负数吗?这样做合理不合理?
(
3
)
万科<
/p>
2008
年的业绩不满足激励条件,原来用激励基金购入的股票要
卖
出,并将款项归还上市公司,其差额应调整资本公积,还是
应
调整损益?(
4
)根据万科
2008<
/p>
年年报,其三年计提的激
励基金与按蒙特卡洛模型计算出来的股权
公允价值不同,那
么,计入成本费用的股权激励金额,到底是按计提的激励基
金金额,还是按照按模型计算出来的公允价值?
图
1
图
2
六、企业自行建造或通过分包商
建造房地产,应当遵循哪项
会计准则确认与房地产建造协议相关的收入?
答:企业自行建造或通过分包商建造房地产,应当根据房地
< br>产建造协议条款和实际情况,判断确认收入应适用的会计准
则。
< br>
房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主
要结构要素,或者能够在建造过程中决定主要结构变动的,
房地产建造协议符合建造合
同定义,企业应当遵循《企业会
计准则第
15
< br>号——建造合同》确认收入。
房地产购买方影响房地产
设计的能力有限(如仅能对基本设
计方案做微小变动)
的,
p>
企业应当遵循
《企业会计准则第
14
号——收入》中有关商品销售收入的原则确认收入。
【解读】房地产开发的特点是建设周期长,而且一般在房地
产建造完成交付使用
之前,企业已与客户签订了相关协议,
客户需要按协议提前支付相关款项。对于房地产开
发企业的
会计处理而言,一个关键的问题是,房地产开发企业到底应
该遵循
《企业会计准则第
14
号—
—收入》
的规定确认收入,
还是应该按照《企业会计准则第
p>
15
号——建造合同》的规
定确认收入?<
/p>
2008
年
7
月
,国际财务报告解释委员会发布
《解释公告第
15
号——房地产建造协议》
(
IFRIC
Interpretation 15
)
,自
2009
年
1
< br>月
1
日开始生效,明确了
房地产
开发主体适用的收入确认准则和确认时点。同时,
IASB
还修
改了《国际会计准则第
18
号——收入》附录第
9
段的实例。本解释的出台可以视为我国会计准则与国际财务
< br>报告准则持续趋同的结果,对于房地产开发企业的收入确认
有较大影响。
1.
对于一般的房地产开发业务,收入确认所适用的会计
准则简单明了。例如,对于面向个人客户而开发的商品房,
适用收入准则
,企业应按商品销售进行会计处理,满足商品
销售收入的确认条件即可确认收入;对于根
据其他主体(如
政府部门、企业或其他个人)要求而单独建造的房地产,则
适用建造合同准则,应按完工百分比法确认合同收入及相关
的成本费用;如果
房地产开发企业仅仅提供建造服务,也就
是在客户的土地上利用客户的建筑材料进行房地
产开发,此
时房地产开发企业属于提供服务行为,适用收入准则,应按
< br>提供服务进行会计处理,满足收入确认条件时可按完工百分
比法确认提供服务的收
入及相关的成本费用。
2.
但是,在某些情况下,区分房地产
开发属于商品销售
还是建造合同就比较困难。本解释按照
IFR
IC
《解释公告第
15
号——房地产建
造协议》
的规定,
将购买方能否决定和改
变房地产的主要结构作为关键识别因素:凡是购买方能够决
定和改变房地产主要结构的
,属于建造合同,适用建造合同
会计准则;否则,属于商品销售或劳务提供协议,适用收
入
会计准则。当然,实务中判断一项协议到底是建造合同还是
商
品销售协议,还应考虑其他因素:如果房地产坐落于客户
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