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《企业会计准则解释第号》解读
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作者：
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日期：
2
《企业会计准则解释第
3
号》解读
《企业会计准则解释第
3
号》解读
乔元芳
五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权
条件
和非可行权条件？
答：企业根据国家有关规定实行股权激励的
，股份支付协议
中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指
能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务
使职工或其他方具
有获取股份支付协议规定的权益工具或
现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行
权条件包
括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指职工或其他
方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或
其他方完成规定服务期限
且企业已经达到特定业绩目标才
可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。
企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支
付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的
影响。股份支付
存在非可行权条件的，只要职工或其他方满
足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务
期限等）
，企
业应当确认已得到服务相对应的成本费用。
3
在等待期内如果取消了授予的权
益工具，企业应当对取消所
授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确<
/p>
认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其
他方能
够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企
业应当将其作为授予权益工具的取消
处理。
【解读】根据中国证监会
20
08
年
11
月
19
日发布的《上市
公司执行企业会计准则监管报告
[2007]
》
，
200
7
年上市公司
执行股份支付准则存在的主要问题有两个：一是等
待期的确
定比较随意；二是权益工具公允价值的估计在模型设计和参
数选择方面还存在问题。财政部会计司
2008
年
7
月
4
日发
布的《关于我国上市公司
2007
年执行新会计准
则情况的分
析报告》还显示，有的股份支付计划在实施中，对设定的业
< br>绩条件作了较大调整，认为值得关注。另外，
2008
年
1
月，
IASB
就行权条件及取消等问题修改了《国际财务报告准则
第
2
号——以股份为基础的支付》
。笔者认为，这些就是出
台本解释上述规定的主要背景。本解释的发布加上《企业会
计准则讲解》
（
2008
）新增的关于权益工具公允价值
确定方
法应考虑的诸多因素，
《
企业会
计准则第
11
号——股份支付》
不断完
善，有利于进一步规范我国股份支付的会计处理，当
然也有利于我国会计准则持续与国际
财务报告准则趋同。
1.
本解释首次按新修订的《国际财务
报告准则第
2
号
——以股份为基础的支
付》
，修改了“可行权条件”（
Vesting
4
Conditions
）
的定义，
首次提出“非可行权条件”
（
Non-Vesting
Conditio
ns
）这一新概念。修改之前，国际财务报告准则将
可行权条件
定义为“在以股份为基础的支付安排中，
对方有权
利取得主体的
现金、其他资产或权益性工具所必须满足的条
件。行权条件包括服务条件（即要求对方完
成指定期间的服
务）和业绩条件（即要求达到特定业绩目标，如特定期间内
主体利润的特定增长）”。修改后的可行权条件定义是：“在
以股份为基础的
支付安排中，决定主体能否获得服务并使对
方有权收取主体的现金、其他资产或权益工具
的条件。可行
权条件要么是服务条件，要么是业绩条件。服务条件要求对
方完成指定期间的服务。业绩条件要求对方完成指定期间的
服务并满足特定的业
绩目标（如特定期间内主体利润的指定
增长）
。业绩条件可能包
括市场条件。”（为方便各位对比研
究，特附英文原文：
The
conditions that determine whether
the
entity receives the services that entitle the
counterparty
to receive cash, other
assets or equity instruments of the
entity, under a share based payment
arrangement. Vesting
conditions are
either service conditions or performance
conditions. Service conditions require
the counterparty to
complete a
specified period of service. Performance
conditions require the counterparty to
complete a specified
period of service
and specified performance targets to be
5
met (such as a
spe
cified increase in the entity’s
profit over
a specified period of
time). A performance condition might
include a market condition.
）
笔者认为，
IASB
提出的可行权
条件新定义，有以下几点值得关注：
第一，
可行权条件必须同时涉及两个方面，即企业获得
服务并且对方（
如职工）有权收取主体的现金、其他资产或
权益工具，二者缺一不可，这实质上是强调获
取与支付的配
比。
不满足上述条件的，
就是非可行权条件。
必须注意的是，
非可行权条件也可能妨碍或
限制对方获取现金、其他资产或
权益工具，但这种条件往往与提供服务无关。例如，企业
在
股价支付安排中，可能要求职工每期留存一定比例的工资
（留
存的该项工资仍属于职工所有）
，否则就不能得到权益
工具。<
/p>
第二，
可行权条件只能是服务条件或者业绩条件，除此
之外的条件都不是可行权条件。
第三，
业绩条件应同时具备时间要求和业绩要求。例如，
三年内净利润
平均增长
10%
。
第四，
业绩条件可能是市场条件（如股价）
，也可能是非
市场条件（如利润）
。
下
面的流程图提供了判断可行权条件与非可行权条件的基
本思路和方法：该条件能否决定企
业获得对方服务且对方有
权获得股份支付？否是非可行权条件该条件仅要求完成规
6
定的服务期间吗？是否服务条件业绩条件市场条件
（如股价）非市场条件
（如利润）
2.
股份支
付所确认的费用取决于两个因素：一个是授予
日的公允价值，另一个是权益工具的数量。
对于各种不同的
条件，在确定公允价值时哪些应该考虑，哪些不应考虑，本
解释按照国际财务报告准则给出了明确规定。下表是《国际
财务报告准则第<
/p>
2
号——以股价为基础的支付》所提供的一
个归纳性总结，有助于理解上述规定：
决定对方能否获取所授予权益性工具的条件
可行权条件
非可行权条件
服务条件
业绩条件
市场业绩条件
7
其他业绩条件
主体和对方均有选择权是否满足该条件
对方有选择权是否符合该条件
主休有选择权是否符合该条件实例
要求服务
3
年
基于主体权益工具市价的目标
成功
IP
O
且服务特定期间的目标
基于商品价格指数的目标
按照行权价格支付款项
主体继续该计划确定授予日公允价值时应予考虑吗？
否
8
是
否
是
是
是（假
定在计算股份支付的公允价值时，主体继续该计划的
可能性为
1
00%
）如果条件不满足，授予日后及行权期间的
会计处理
作废。主体应修正费用，以反映预计行
权的权益工具数量的
最佳估计。
不改变会计处理。在剩余行权期间，主体继续确认费用。
作废。主体应修正费用，以反映预计行权的权益工具数量的<
/p>
最佳估计。
不改变会计处理。在剩余行权期间，主体继续确认费用。
9
取消。主体应立即确认本应在剩余行权期间确认的费用。
取消。主体应立即确认本应在剩余行权期间确认的费用。
【案例】主体给予某雇员参与一项计划的机会：如果在三年<
/p>
内，他每年从其月工资（
400CU
）中
拿出
25%
存储，即可获
得股票期权。
每月的支付额从其工资中扣除。该雇员可以在
第三年末使用上述累计储蓄额行使期权，也
可以在三年中的
任何时间提取其存储的款项。估计该股份支付安排每年应确
认的费用为
120CU
。
1
8
个月后，
该雇员停止向该计划供款，
同时收回其已经存储的
1800
CU
。
该计划由三部分组成：支付工
资、扣减工资以向存储计划供
款和股份支付。对于每一组成部分，主体应确认费用并相应
地确认负债或权益。向该计划供款的要求属于非可行权条
件，该
雇员已在第二年选择停止供款，即未满足该条件。归
还已扣除的款项应作为负债灭失处理
，第二年停止供款作为
股份支付安排的取消处理。第
1
年
费用
10
现金
负债
权益
CU
CU
CU
11
CU
支付工资(75% × 400 × 12)
3 600
–
3 600
12
向储存计划供款而扣减的工资(25% × 400 ×
12)
1 200
–
1 200
股份支付
13
120
–
120
合计
4
920
14
–
3 600
–
1 200
–
120
第
2
年
15
支付工资(75% × 400 × 6 + 100% ×
400 × 6)
4 200
–
4 200
向储存计划供款而扣减的工资(25% × 400 × 6)
16
600
–
600
向雇员归还其供款
–
1,800
17
1,800
股份支付
(
剩余费用的加速确认，120
× 3 –
120)
240
18
–
240
合计
5
040
–
6
000
1 200
–
2403.
《企业会计准则讲解》
（
2008
）首次从国际财务
19
报告准则引入“加速行权”（
an acceleration
of vesting
）
、“取
消”（
cancellation
）和“结算”（
settlement
）等几个概念，本
解释又予以正式确
认，并规定了其会计处理方法，对于规范
我国股份支付的会计处理具有一定意义。
4.
《企业会计准则讲解》
（
2008
年）首次按照国际财务
报告准则规定，如
果授予的权益工具的公允价值无法可靠计
量，则应以内在价值计量该权益工具，内在价值
的变动计入
当期损益。内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的
< br>公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差
额。下面的例子来自国际
财务报告准则，说明了采用内在价
值计量时各年应确认的费用金额。
【案例】第一年年初，主体授予
50
名雇员
1 000
份股份期
权。股
份期权将于第三年年末给予，只要雇员一直服务到第
三年年末。股份期权具有
10
年的期限。行权价格是
CU60
，
在授予日主体的股价也是
CU60
。
在授予日，主体认为不能可靠估计所授予的股份期
权的公允
价值。
第一年年末，有三名
雇员终止雇佣，主体估计在第二年和第
三年又会有七名雇员离开。
因此，
主体估计将给予
80
％的股<
/p>
份期权。
第二年有两名雇员离开，同时
主体修正了对股份期权数量的
估计，预计将给予
86
％的股份期权。
20
第三年有两名雇员离开。因此，第三年年末给予
43
000
份
股份期权。
下表列示了十年中主体的股价，以及从第四年到第十年中行
权的股份期权的数量
。在特定年限行权的股份期权都是于年
末行权。年度
年末的股份期权
年末行权的股份期权数量
1
63
0
2
65
0
3
75
0
4
88
6000
5
100
8000
6
90
5000
7
96
9000
8
105
8000
21
9
108
5000
10
115
2000
按照内在价值法，主体应
在十年间确认的金额如下表所示：
年度
计算
当
期费用
累计费用
CU
CU
1
50 000
份期权×80％×(CU63－CU60)×1/3
年
40 000
40
000
2
50 000
份期权×86％×(CU65－CU60)×2/3
年
103 333
143 333
－
CU40 000
3
43 000
份期权×(CU75－
C
U60)
－
CU143 333
501
667
645
000
4
37
000
份发行在外的期权×(CU88－
CU75)
559 000
1
204 000
＋
6
000
份行权的期权×(CU88－
CU75)
5
29
000
份发行在外的期权×(CU100－
CU88)
444 000
1 648 000
＋
8
000
份行权的期权×(CU100－
CU88)
6
24
000
份发行在外的期权×(CU90－
22
CU100)
(290 000)
1 358 000
＋
5
000
份行权的期权×(CU90－
CU100)
7
15
000
份发行在外的期权×(CU96－
CU90)
144 000
1
502 000
＋
9
000
份行权的期权×(CU96－
CU90)
8
7
000
份发行在外的期权×(CU105－
CU96)
135 000
1
637 000
＋
8
000
份行权的期权×(CU105－
CU96)
9
2
000
份发行在外的期权×(CU108－
CU105)
21 000
1
658 000
＋
5
000
份行权的期权×(CU108－
CU105)
10
2
000
份行权的期权×(CU115－
CU108)
14
000
1 672 000
5.
我国的股权激励会计问题还有很多，其中之一是计提
激励基金实
施奖励的会计处理。
2001
年，
财政
部印发的
《实
施
<
企业会计制度
>
及其相关准则问题解答》
（财会
[2001]43
号）明确规定：“
公司为中高层管理人员实施激励
机制采用的奖励措施，由公司根据其管理权限，依据法律
或
者有关规定作出安排。公司无论以何种形式奖励中高层管理
人
员，其发生的支出，均应计入公司当期的成本费用。”实施
新会计准则后，尽管有了股份
支付会计准则，但似乎对企业
计提激励基金激励员工的会计处理却不够明确。万科公司作
23
为地产龙头，
其
2006-2008
年的限制性股票激励的会计处理
值得研究。
下面的两个截图，
第一个来
自万科
2008
年年报；
第二个来自《
万科企业股份有限公司关于
2008
年度限制性
股票激励计划终止实施的公告》
（
公告编号：
〈
万〉
2009-014
）
。
针对万科的激励计划会计处理，有几个问题值得研究：
（
1
）
委托独
立的信托机构购入的股票，从经济实质上看，属于库
存股吗？（
2
）提取激励基金时不计入费用，而是借记“资本
公积”，假定
一个企业原来“资本公积”余额为
0
，难道不是造
成“资本公积”的负数吗？这样做合理不合理？
（
3
）
万科
2008
年的业绩不满足激励条件，原来用激励基金购入的股票要卖
出，并将款项归还上市公司
，其差额应调整资本公积，还是
应调整损益？（
4
）根据万科
2008
年年报，其三年计提的激
励基金与按蒙特卡洛模型计算出来的股权公允价值不同，那
么，计入成
本费用的股权激励金额，到底是按计提的激励基
金金额，还是按照按模型计算出来的公允
价值？
图
1
图
2
六、企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当遵循哪项
24
会计准则确认与房地产建造协议相关的收入？
答：企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地
产建造协议条款和实
际情况，判断确认收入应适用的会计准
则。
< br>房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主
要结构要素，或者能够在
建造过程中决定主要结构变动的，
房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循《企
业会
计准则第
15
号——建造合同》确
认收入。
房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对
基本设
计方案做微小变动）
的，
企业应
当遵循
《企业会计准则第
14
号——收
入》中有关商品销售收入的原则确认收入。
【解读】房地产开
发的特点是建设周期长，而且一般在房地
产建造完成交付使用之前，企业已与客户签订了
相关协议，
客户需要按协议提前支付相关款项。对于房地产开发企业的
< br>会计处理而言，一个关键的问题是，房地产开发企业到底应
该遵循《企业会计准则
第
14
号——收入》的规定确认收入，
还是应该按照《企业会计准则第
15
号——建造合同》的规
定确认收入？
2008
年
< br>7
月，国际财务报告解释委员会发布
《解释公告第
15
号——房地产建造协议》
（
IFRIC
Interpretation 15
）
，自
2009
年
1
月
1
日开始生效，明确了
房地产开发主体适用的收入确认准则和确认时点。同时，
IASB
还修改了《国际会计准则第
18
号——收入
》附录第
9
25