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基于国外公允价值会计应用状况研究
（作者
:___________<
/p>
单位
:
___________
邮编
:
___________
）
［论文关键词］公允价值；会计准则；应用状况
［论文摘要］随着经济的
发展，特别是衍生金融工具的不
断涌现，
历史成本逐渐难以应付
如此复杂的局面。
为保证信息的有用
性，
各国准则制定机构都把公允价值作为衍生金融工具唯一的计量属
性。尽管有阻力，
但公允价值的应用范围一直在不断扩大，从金融工
具扩展到其他项目
的计量上。
从国际上看，
全面应用公允价值已是大
势所趋，而我国对公允价值计量问题的理论研究和实务还比较滞后。
因而，<
/p>
研究国外公允价值会计的应用状况，
不仅具有重要的理论意义，<
/p>
而且具有很强的现实意义。
本文在介绍国外公允价值应用状况基础
之
上，得到几点启示。
一、国外公允价值会计的应用状况
（一）公允价值在国际会计准则中的应用
公允价值在国际会计准则
中的应用最早可以追溯到
1988
年
I
ASC
对金融工具会计处理的讨论，
1990
< br>年
IASC
金融工具项目筹
委会
批准发布了“原则公告草案”
，要求经营性（或交易性）金融资
产与负债应以公允价值计量，但不包括投资和筹资项目。
1992
年的
IAS30
《银行和类似金融机构财务报表中的披露》规
定，银行至少披
露包括企业源生的贷款和应收款项、
持有至到期
日的投资、
为交易而
持有的金融资产以及可供出售的金融资产等
在内的金融资产的公允
价值。
1995
年的
IAS32
《金融工具：披露与列报》
，要求企业对每一
类已确认和未确认的金融资产和金融负债披露公允价值信息，
标志着
公允价值在金融工具与衍生金融工具中的应用。
1997
年，
IASC
和<
/p>
CICA
共同发布了《金融资产和负债会计》讨论稿，表明所有金
融工具都要
以公允价值计量的立场。
1999
< br>年的
IAS39
《金融工具：确认和计量》
取代了
IAS32
的部分披露条款，
完整地规定了以公允价值对金融工具
进行确认、计量的具体做法。
2000
年的
IAS40
《
投资性房地产》规定
主体可以选择以成本减去折旧或者公允价值进行后续计量，
公允价值
的变化立即在损益表中确认。
2001
年的
IAS41
《农业》把公允价值会
计直接应用到农业方面。据谢诗芬教授统计，在截至
2001<
/p>
年
2
月有
效的<
/p>
35
份
IAS/IFRS
中，有
21
份涉及公允价值，占
60%
。
2004
年
3
月
,
国际会计准则理事会（
IASB
）正式发布了改
进项目下的
14
项准则，
同时取消了
1
项准则。
在这
14
< br>项被改进的国
际会计准则中，
发生实质性变化的有
7
项准则，
其中涉及公允价值应
用的主要有：
（
1
）
IAS16
《不动产、厂场和设备》中规定将所有资产
交换交易统一按公允价值计量，
不再区分同类资产交换和非同类资产
交换；
在后续计量中如果不动产、
厂场和设备项目
的公允价值能够可
靠计量，主体可以按重估价计量。
（
2
）
IAS27
《合并
和单独财务报表》
中取消了在单独财务报表中允许采用权益法的规定，
< br>要求在单独财务
报表中，
对子公司的投资、
对联营企业的投资以及对联合控制主体的
投资，均采用成本法与公允价值法核
算。
（
3
）
I
AS28
《对联营企业的
投资》和
IA
S31
《合营中的权益》都将风险资本投资者、共同基金、
单位
信托及其他包括保险投资联结基金的类似主体持有的在联营企
业中的投资，
以及对共同投资主体的投资的会计处理排除在外，
要求
将它们作为为交易而持有的金融资产处理，根据
IAS39
《
金融工具：
确认与计量》的规定，运用公允价值计量，并将投资的公允价值的变
动计入变动期间的损益。
2005
年
9
月，
IASB
将“公允价值计量”项
目列入议程并
多次开会讨论，计划于
2006
< br>年第四季度发布讨论稿，目前正为制定
“公允价值计量”准则积极准备。
（二）公允价值在美国会计准则中的应用
1.20
世纪
70
年代公允价值在美国会计准则中的应用
在
FASB
成立以前，
APB
在
1967
年
12
月发布
10
号意见书，
要求企业对应付债务用现值法进行摊销。
1970
年
8
月
APB
发布的
16
号意见书，要求对“企业合并”中获得的资产（包括应收账款）
应用
现值进行初始计量和摊销。
1971
年
3
月，
APB
发布了
18
号意见书，
要求企业按
照市场价格报告其普通股票投资的价值。同年
8
月，
APB
发布
21
号意见书
“应收及应付款利息”
，对现值概念进行定义，并指
出了确定恰
当折现率的方法。
在
SFAC7
发布以
前，
该方法一直是其他
会计准则确定折现率的参照依据。
1973
年
5
月，<
/p>
APB
发布
29
号意见
书，对如何确定非货币性交易中涉及资产的公允价值进行指导。
< br>
1973
年
7
月，
FASB
接替
APB
成为美国私有企业会计准则
的制定机构。
1975
年
12
月，
FASB
颁布
SFAS12
，要求对可变现的普
通证券用
公允价值计量。
1976
年
11
月，
FASB
发布
S
FAS13
，对租赁
涉及的某些资产采用公允价值计量。
1977
年
6
月，<
/p>
FASB
发布
SFAS15
，
提出了债务重组涉及资产公允价值的确定方法。同年
11
月，
FASB
发
布
SFAS19
，
要
求
油
气
企
业
对
“
保
< br>留
产
量
支
付
权
益
”
（
RetainedProductionPayment
）进行
现值计量。
20
世纪
70
年代，美
国开始使用公允价值计量股票投资、
应收应付账款、
债务重组、
租赁资产和非货币性交易涉及资产及油气
行业保留产量支付权益
等。
这期间，
美国主要使用公允价值对一些资
< br>产类项目进行计量。
2.20
世纪
80
年代公允价值在美国会计准则中的应用
20
世纪
80
年代美国对公允价值的使用主要也是针对资产
类项目，
但范围比以前有较大拓展。
在这一
期间发布的与公允价值有
关的
16
个会
计准则中，
FASB
对公允价值的定义进行论述，并提出了
针对特定资产的公允价值估价方法，包括
:
投资的公允价值估价方法
（
SFAS35
）
；
索赔过程中获得的不动产的公允价值估价方法
（
SFAS60
）
；
不动产项目的公允价值估价方法（
SFAS67
）
；养老金计划的公允价值
估价方法（
SFAS87
）等。
FASB
还要
求对转让特许权、转让设备所有
权、
广播行业及研发协议中所涉
及的特定资产用公允价值计量。
此外，
FASB
还建议企业在抵押贷款和可转换债券业务中使用公允价值。
3.20
世纪
90
年代公允价值在美国会计准则中的应用
自
20
世纪
80
年代以来，
SEC
和金融界一直对金融工具，
< br>特别是衍生金融工具的确认、计量和披露问题争论不休，
SEC
< br>极力推
荐使用公允价值，
而金融界却坚持要求继续使用历
史成本。
起初，
FASB
不肯轻易表态
，
但
20
世纪
80
年代后期存款储蓄行业的金融危机，
彻
底改变了
FASB
的态度和立场，从
20
世纪
90
年代起，
FASB
明显转向
SEC
的
立场，颁布了一系列旨在推动公允价值会计向前发展的财务会
计准则。
< br>FASB
在
20
世纪
90
年代共发布了
32
份
财务会计准则，其中
涉及公允价值的有
23
份，占
71.8%
；与金融工具有关的准则有
9
份，
占
28%
。
可以看出，
20
世纪<
/p>
90
年代
FASB
对公允价值的使用力度进一
步加大，使用范围也进一步拓宽。同时，
< br>FASB
在使用公允价值时重
点突出两条线
:
一是加大现值技术的开发和使用力度，这期间发布的
32
个准则中有
11
个涉及现值技术
的使用；二是突出公允价值在金融
工具确认、
计量和披露中的核
心作用。
与现值的使用相关的准则主要
包括
:SFASl06
、
113
、
114
、
116
、
121
、
125
等。在这些准则中，使用
现值的目的是初始确认的计量、
新起
点计量和摊销等。
应用的项目主
要有
:
退休后福利债务、递延收益、贷款减值、长期资产减值、捐赠
承
诺等长期资产和负债项目。与金融工具公允价值有关的准则包
括
:SFAS105
、
107
、
115
、
119
、
123
、
125
、
126
、
133
、
137
等。可以
将公允价值在金融
工具相关准则的使用分为两个阶段
:
第一阶段是信
息披露，
包括披露涉及表外风险和信用风险的金融工具的范围、
性质