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公允价值计量模式
一、公允价值计量模式的含义
(<
/p>
一
)
公允价值的本质国际会计准则委员会
(IASC)
认为，公允价值是指
在公
平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以实行资产交换或债务清偿
的金额。美国财务会计准
则委员会
(FASB)
的定义与此基本相同。
< br>FASB
在
1984
年发布的第
5
号财务会计概念公告
(SFACNO
.5)
中列举了五种计
量属性，即历史成本、现行成本、现行市
价、可变现净值、未来现金
流量的现值。公允价值属性与上述五种计量属性的关系是什么
，是否
成为独立的第六种计量属性，
FASB
< br>在
2000
年发布的第
7
号财务会计概
念公告
(SFACNO.7)<
/p>
中指出：
SFACNO.5
中所描述的某
些计量属性也许和
公允价值是一致的。在初始确认时，如果缺乏相反证据，已收或已付<
/p>
的现金或现金等价物通常被假定近似为公允价值。现行成本和现行市
价都在公允价值的定义之内，未来现金流量的现值也符合公允价值的
定义。只要短时间
物价稳定，对于一些短期的应收应付项目来说，它
们的可变现净值能够近似地代表其公允
价值。由此可见，公允价值决
不是一个独立的新的计量属性。公允价值的概念实际上已“
嵌入”了
各种计量属性，使公允价值成为一种复合
(
或综合
)
的计量属性。人们
一般在谈到公允价值时并不包括历史成本。实际上公允价值的本质是
一种基于市场信息
的评价，是市场而不是其它主体对资产或负债价值
的认定。我国新《企业会计准则》中对
公允价值的定义是：资产和负
债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿实行资产交
换或者债
务清偿的金额计量。可见，我国对公允价值的定义与
I
ASC
对公允价值
的定义大体一致。
(
二
)
公允
价值计量模式的含义在资产计价究竟是价值还是价格的问题
上，价值计量与价格反映并不
矛盾。从货币作为统一的计量尺度以来，
资产计价就是价值计量，而价值计量的结果是价
格。公允价值计量模
式在本质上是强调对资产客观价值的计量。对资产公允价值计量的结
果是资产的现行市价。公允价值计量模式的创意一是资产计价必须坚
持客观价值计量，价格要能真正反映资产客观价值；二是资产计价必
须立足于现在时
点，坚持动态的反映观。所以，公允价值概念的指导
思想是要求真实和公允。公允价值最
大的特点是来自于公平交易的市
场，参与市场交易理性双方充分考虑了市场信息后所达成
的共识，这
种达成共识后的市场交易价格即为公允价值。
二、公允价值计量的理论与现实基础
(
一
)
公允
价值有利于企业的资本保全会计如采用公允价值作为计量属
性，符合实物资本维护的理论
。实物资本维护观点认为，资本是企业
的实物生产经营水平或取得这些水平所需的资金或
资源。很明显，企
业在生产过程中会耗费这些水平
(
资源
)
，同时为了实行再生产又必须
购回这些水平
(
资源
)
，只有这样简单再生产才能维护，扩大再生产才
有基础。但企业耗费
的生产水平，如采用历史成本计量，在物价上涨
的经济环境中，将购不回原来相对应规模
的生产水平。企业的生产只
能在萎缩的状态下实行。反之，当企业耗费的生产水平如采用
公允价
值计量，一律按现行市价或未来现金流量现值计量，即使是在物价上
涨的环境下，也可在现时情况下购回原来相对应规模的生产水平，企
业的实物
资本得到维护，企业的生产将在正常的状态下实行。
(
二
)
公允价值符合会计的配比原则要求一般
认为，配比原则有两层含
义：一方面是收入与成本、费用要保持时间上的配比，即某一时
段的
收入必须与成本、费用相对应；另一方面则要求实行配比的收入与成
本、费用之间应具有经济内容和性质上的必然因果联系，即不同收入
的取得是因
为发生了与之相适合的不同成本和费用，而不同成本和费
用的发生是为了获得不同的收入
。作者认为，配比原则还应有在计量
方面实行配比的含义。当前收入和成本、费用在计量
的单位方面是配
比的，都是采用货币计量单位。但是在计量的属性方面却不配比，收
入是按现行市价计量，成本、费用却是按历史成本计价。很明显这两
者之间的差额
(
收益
)
由两部分构成。一部分是劳动者创造的纯利润，
另一部分则是由经济因素影响形
成的价格差。但现行的利润分配制度
对这两者却不加区分，从而出现收益超分配，虚利实
分的现象。如企
业计算收益的成本、费用是按公允价值计量，则这种现象就可避免。
可见，为了使得会计核算符合配比原则就有必要在会计核算中推行公
允价值计量。
(
三
)
公允价值能合理地反映企业的财务状况公允价值与历史成本相比，
能较准确地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营
水平、
偿债水平及所承担的财务风险。也就是按公允价值计量得出的
信息能为企业管理人员、债
权人、投资者的经营、决策提供更有力的
支持。所以，推行公允市价计量也是符合会计的
相关性、稳健性和可
比性等会计原则要求的。
(
四
)
公允
价值实现会计目标变化的需要随着资本市场的发展和股权结
构的日益分散，投资者的观点
开始发生变化，信息使用者对资产盈利
水平的注重逐步超越了其对资产完整性的注重。同
时，通货膨胀，衍
生金融工具和知识经济的兴起，都对历史成本会计提出了挑战。股权<
/p>
的高度分散，使得投资者与管理层相比处于相对的劣势地位，这种情
况下，公允的市场价格便成为投资者对管理层约束的重要手段之一。
所以，决策有用就
成为财务会计的目标。在目标责任下，资产计量的
结果理应尽可能客观可靠，采用历史成
本计量能够很好的达到这个目
标；而“决策有用观”则要求资产计量的结果理应能够有利
于预测企
业的未来现金流量，公允价值
(
或未来现金流量的现值
)
便成为一种选
择。
三、公允价值应用中存有的问题
(
一
)
公允价值难以取得虽然市场经济在
我国已经有了长足的发展，但
很多情况下公允价值仍然是难以取得的。主要是我国没有像
西方国家
一样发达的交易市场。在公允价值难以取得的情况下，会计准则要求
使用公允价值实行计量，将会影响会计信息的可靠性。有很多会计要
素如资
产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格，将未来现金
流量按一定的折现率折算成
现在的现金价值的现值计量，往往就成为
估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。
但因未来现金流量的
金额、时点和货币的时间价值等都是不确定的，在计量的操作上往往
难度很大，因而现值计量的复杂性亦就是公允价值计量模式不易推行
应用的难点
(
二
)
普遍存有的关联方交易严重影响交易价格的公允性我国上市公司
和大股东之间的交易非常普遍，尤其是上市公司与其母公司，关联公
司实行
债务重组，资产交换等交易中，交易价格缺乏公允性的情况时
有发生，很多上市公司利用
关联方交易粉饰报表，虚增会计利润。另
外，公允价值是通过市场确认的，但市场环境是
复杂多变的，有的会
计要素或会计事项能够确认或寻找相类似的市场交易价格，有的却无
法寻找而只能估计，尤其对于长期性的应收应付之类的项目，在市场
环境的预知性上难以把握。
(
三
)
信息质量的可靠性难以判断选择公允价值计量模式这样一个
非确
定性、变动性和集合性的模糊计量概念作为会计计量的手段，相对于
客观性、确定性和可验证性的历史成本计量模式，虽然在财务报告中
能提供更为
相关性的信息，但在可靠性的质量要求上却不能保证能提
升或不会减弱。公允价值计量的
数据、资料不易取得，计量过程存有
主观随意性较大，信息不够可靠等缺点。当前我国经
济发展的市场化
水准较低，会计人员素质不高，会计信息化水平以及相关的信息处理
水平较低等，这些都限制了公允价值大范围推广与应用。
四、公允价值在我国新会计准则中的应用
(
一
)
投资
性房地产的公允价值计量《企业会计准则第
3
号——投资性
房地产》中规定，投资性房地产在有确凿证据表明其公允价值能够持
续可靠取得的，企业能够采用公允价值计量模式。采用公允价值计量
的投资性房地产的折
旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允
价值变动中，并通过“公允价值变动损益
”对企业利润产生影响，而
不再单独计提。但房地产开发企业所拥有的待出售房屋建筑物
，是作
为企业的存货核算的，其计价基础仍采用成本模式，并不受公允价值
升值的影响。该类企业即使为了适用公允价值计量模式，而将其持有
的房屋建
筑物改售为租，在准则实施的第一年，其公允价值超过账面
成本的部分也只能调整期初的
股东权益，而不能调整当年的利润。
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