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第四节
关于特定交易的会计处理
（四）附有客户额外购买选择权的销售
企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括
销售激励、客户奖励积分、未来购买商品
的折扣券以及合同
续约选择权
等。
对
于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。
千里之行
始于足下
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当企业向客户提供了额外
购买选择权，
但客户在行使该选择权购买商品的价格
反映了该商
品的单独售价时
，
即使客户只能通过与企业订立特定合同才能获
得该选择权，该选择权也不应被视为企业向该客户提供了一项重
大权利，企业无须分摊交
易价格，只有在客户行使选择权购买额外的商品时才需要进行相应的会计处理。
【例
13-24
】
2
×
18
年<
/p>
1
月
1
日，
甲公司开始推行一项奖励积分计划。
根据该计划，
< br>客户在甲公司每消费
10
元可获得
1
个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减
1
元。截至
2
×
18
年
1
月
31
日，客户共消费
100000
元，可
获得
10000
个积分，根据历史经验，甲公司
估计该积分的兑换率为
95%
。上述金额均不包含增值税，且假
定
不考虑相关税费影响。
本例中，甲
公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务。客户购买商
品的单独售价合计为
100000
元，考虑积分的兑换率，
甲公司估计积分的单独售价为
9500
元（
1
元×
10000
×
95%
）。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：
商品分摊的交易价格
=[10000
0
÷（
100000+9500
）
]
×
100000=91324
（元）
积分分摊的交易价格
=[9500
÷（
100000+9500
）
]
×
100000=867
6
（元）
因此，甲公司应当在商品的
控制权转移时确认收入
91324
元，同时，确认合同负债
8676
元。
借：银行存款
100000
贷：主营业务收入
91324
合同负债
8676
截至
2
×
18
年
12
月
31
日，客户共兑换了
4500
个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然
预计客
户总共将会兑换
9500
个积分。因此，甲公司以客户兑换的积
分数占预期将兑换的积分总数的比例为基
础确认收入。积分当年应当确认的收入为
4110
元（
4500
÷
9500
×
8676
）；剩余未兑换的积分为
4566
元
（
8676-4110
），仍然作为合同负债。
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千里之行
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借：合同负债
4110
贷：主营业务收入
4110
截至
2
×
19
年
12
月
31
日，客户累计兑换了
8500
个积分。甲公司对该积分的兑换
率进行了重新估计，预
计客户总共将会兑换
9700
个积分。积分当年应当确认的收入为
3493
元（
8500
÷
9700
< br>×
8676-4110
）；剩余
未兑换的积分为
1073
元（
8676
-4110-3493
），仍然作为合同负债。
借：合同负债
3493
贷：主营业务收入
3493
（五）授予知识产权许可
常见的知识
产权包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。
1.
授予知识产权许可是否构成单项履约义务
企业向客户授予知识产权许可时，可能也会同时销售商品，企业应当评估
该知识产权许可是否构成单项履
约义务。知识产权许可与所售商品
不可明确区分的情形
包括：
（
1
）该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常
使用不可或缺；（商品本身不可明确
区分）
< br>（
2
）客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才
能够从中获益。（提供重大服务进行整合）
2.
授予知识产权许可属于在
某一时段
履行的履约义务<
/p>
同时满足下列三项条件：
（
1
）合同要求或客户能够合理预期企业
将从事
对该项知识产权有
重大影响的活动
；（市场推广、继续开发
等后续活动）
（
2
）该活动对客户将产生有利或不利影响
；
3
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（
3
）该活动不会导致向客户转让某项商品。
【提示】属于教材第
205
页在判断“在某一时段内履行的履约义务”时满足的第一
个条件，即“客户在企
业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”。
【例
13-25
】
甲公司是一家设计制作连环漫画的公司，乙公司是一家大型游
轮的运营商。甲公司授权乙公司可在
4
年内
使用其
3
部连环漫画中的角色形象和名称，乙公司可以以不
同的方式（例如，展览或演出）使用这些漫画中的
角色。甲公司的每部连环漫画都有相应
的主要角色，并会定期创造新的角色，角色的形象也会随时演变。合同
要求乙公司必须使
用最新的角色形象。在授权期内，甲公司每年向乙公司收取
1000
万元。
本例中，甲公司除了授予知识产权许可外不存在其
他履约义务。甲公司基于下列因素的考虑，认为该许可
的相关收入应当在某一时段内确认
：
一是，乙公司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法），甲
公司将实施对该知识产权许可产生重大影响的
活动，包括创作角色及出版包含这些角色的
连环漫画等；二是，合同要求乙公司必须使用甲公司创作的最新角
色，这些角色塑造得成
功与否，会直接对乙公司产生有利或不利影响；三是，尽管乙公司可以通过该知识产权
许
可从这些活动中获益，但在这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品。
由于合同规定乙公司在一段固定期间内可无限制地使用其取得授权许可的角色，因此，甲公司按
照时间进
度确定履约进度。
3.
授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义务
授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的，应当作为在某一时点履行的履约义务，在
履行
该履约义务时
确认收入。
在客户能够使用某项知识产权许可并
开始从中获利
之前
，企业
不能
对此类知识产权许可确
认收入。例如，
企业授权客户在一定期间内使用软件，但是，在企业向客户提供该软件的
密钥之前，客户都无法使用该软件，
因此，企业在向客户提供该密钥之前虽然已经得到授
权，但也不应确认收入。
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