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第四节
关于特定交易的会计处理
四、附有客户额外购买选择权的销售（如：
销售激励
< br>、
客户奖励积分
、
未来购买商品
的折扣券
、
合同续约
选择权
等）
（一）基本原则
对于附有客户额外购买选择权的销售，企业
应当评估
该选择权是否向客户提供了
一项重大权利
。
（二）判断标准
1.
如果客户
只有在订立了
一项合同的
前提下
才取得了
额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额
外商
品时，能够享受到
超过
该地区或该
市场中其他同类客户所
能够享有的折扣
，则通常认为该选择权向
客户
提供了
一项重大权利。
2.
当企业向客户
提供了
额外购买选择权，但客户在行使该选择权购买商品的价格
反映了
该商品的单独售价
时，即使客户
只能通过
与企业订立特定合同才能获得该选择权，该选择权也
不应被视为
企业向该客户
提供了
一
项重大权利
。【如：电信公司买手机送话费，收套餐费外，可以额外购买流量和语音服务，如果额外购买的价
格与
其他客户
购买的价格
相同
】
（三）处理原则
1.
企业
提供重大权利
的，应当作为
单项履约义务
，按照本节有关交易价格
分摊的要求
将交易价格
分摊至
该
履约
义务；
2.
在
a.
客户
未来行使
购买选择权取得相
关商品控制权时，
或者
b.
该选择权失
效
时，
确认
相应的收入。
【补充例题】
1
千里之行
始于足下
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甲公司以
100
元的价格向客户销售
A
商品，购买该商品的客户可得
到一张
40%
的折扣券
，客户可以在<
/p>
未
来的
30
天内
使用该折扣券购买甲公司
原价不超过
1
00
元
的任一商品。
同时，甲公司计划推出
季节性促销活动
，在未来
30
天内针对所有产品均
提供
10%
的折扣
。上述两项优惠
不能叠加使用
。
根据历史经验，甲公
司预计有
80%
的客户
会使用该折扣券
，额外购买的商品的金额
平均为
50
元
。上述金
额
均不包含
< br>增值税，且假定不考虑相关税费影响。
【答案】
购买
A
商品的客户能够取得
40%
的折扣
券，其
远高于
所有客户均能享有的
10
%
的折扣，因此，甲公司认
为该折扣券向客户
< br>提供了
重大权利，
应当作为
单项
履约义务。
考虑到客户使用该折扣券的可能性以及额外购买的
金额，甲公司估计该折扣券的
单独售价
为
12
元［
50
×
80%
×（
40%
－
10%
）］。
甲公司按照
A
产品和折扣券单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：
A
商品分摊的交易价格＝［
100
÷
(100
＋
12)
×
100
］＝
89
元
折扣
券选择权分摊的交易价格＝［
12
÷（
100
＋
12
）×
100
］＝
11
元。
甲公司在销售
A
商品时的
账务处理如下：
借：银行存款
100
贷：主营业务收入
89
合同负债
11
【例
13-24
】
2
千里之行
始于足下
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2
×
18
年
1
月
1
日，
甲公司开始推行一项
奖励积分计划
。
根据该计划，
客户在甲公司每消费<
/p>
10
元可获得
1
个积分，每个积分从次月开始在购物时
可以抵减
1
元
。
截至
2
×
18
年
< br>1
月
31
日，客户共消费
100 000
元，可获得
10 000
个积分，根据历史经验，甲公司估计
该积分的
兑换率为
95%
。假定上述金额
均不
包含
增值税等的影响。
【答案】
①甲公司认为其授予客户的
积分为客户
提供了一项重大权利
，应当
作为一项单独的
履约义务。
客户购买商品的
单独售价合计为
100
000
元，
考虑积分的兑换率，
甲公司
估计积分的单独售价为
9 500
元
（
1
元×
10 000
< br>个积分×
95%
）
。
甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，
具体如下
：
分摊至
商品
的交易价格＝
100
000
×
[100
000
÷
(100
000
＋
9
500)]
＝
91
324
（元）
分摊至
积分
的交易价格＝
100
000
×
[9
500
÷
(100 000+9
500)]
＝
8 676
（元）
因此：
甲公司应当在商品的
控制权转移时
确认收入
91
324
元，同时确认
合同负债
8
676
元。
借：银行存款
100
000
贷：主营业务收入
91 324
合同负债
8
676
②截至
2
×
< br>18
年
12
月
< br>31
日
，客户共兑换了
4
500
个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了
重新估计
，
仍然预计
客户总共将会
兑换
9 500
个积分
。因此，甲公司
以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例
为基础确认收入。
< br>
积分应当确认的收入＝
8
676
×（
4
500
÷
9
500
）＝
4 110(
元
)
；
剩余未兑换的积分＝
8
676
－
4
110
＝
4 566(
元
)
，仍然作为
合同负债
。<
/p>
3
千里之行
始于足下
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借：合同负债
4 110
贷：主营业务收入
4 110
③截至
2
×
19
< br>年
12
月
31
< br>日
，
客户
累计兑换了
8 500
个积分
。甲公司对该积分的兑换率进行
了
重新估计
，
预计客户总共将会兑换<
/p>
9
700
个积分
。
积分应当确认的收入＝
8
676
×（
8
500
÷
9
700
）－
4
110
＝
3 493(
元
)
；
剩余未兑换的积分＝
8
676
－
4
110
－
3
493
＝
1 073(
元
)
，
仍然作为
合同负债。<
/p>
五、授予知识产权许可
（一）含义
授予知识产权许可：是指
企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利。
常见的知
识产权包括
软件和技术
、
影视和音乐<
/p>
等的版权、
特许经营权
以及
专利权
、
商标权
和
其他版权
等。
（二）授予知识产权许可是否构成单项履约义务
1.
总原则
企业向客户
授予知识产权许可
的，应当评估该知识产权许可
是否构成
单项履约义务。【即：是否与所售商
品
明确分开
】
2.
不构成
单项履约义务的授予知识产权许可的情形和处理
原则
1.
该知识产权许可
构成
有形商品的
组成
部分
并且对于该商品的正常使用
情形
不可或缺
（如，企业向客户
销售设备<
/p>
和
相关软件
）
2.
客户
只有将
该知识产权许可和相关服务
一起使用
才能够从中获益（如：<
/p>
4
千里之行
始于足下
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客户取得
授权许可
，但是
只有通过企业提供的
在线服务
才能访问
相关内
容）
企业应当将该知识产权许可和其他商品
一起作为
一项履约义务进行会计处
处理原则
理
3.
构成
单项履约义务的授予知识产权许可确认相关收入的原则
1
）
进一步确定
该履约义务在某一时段内履行还是在某一时点履行
同时满足
下列条件时，
应当作为
在
某一时段内
履
行的
否则，
应当作为在
某一时点
履行
履约义务确认相关收入；【如：提供
法规
库查询
服务】
的履约义务确认相关收入：
①合同要
求或客户
能够合理预期
企业
将从事
对该项知
举例：
识产权有
重大影响
的活动。（详见下列【
补充内容
】）
唱片公司将某经典民
歌授权某
②该活动对客户将产生
有利
或
不利影响
。
公司
使用
2
年
，每月收取固定
③该活动
不会导致
向客
户
转让商品
。
对价。
【补充内容】
企业从事的下列活动<
/p>
均会对
该项知识产权
有重大影响
：
①这些活动
预期将
显著改变
该项知识产权的
形式
或者
功能
【例如知识产权的
设计
、
内容
、
功能性
等】；
②客户从该项知识产权中
< br>获益的能力
在很大程度上
来源于
或者
取决于
这些活动，即这些
千里之行
始于足下
5
（
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