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第二节
收入的确认和计量
【考点】收入的确认和计量（★★★）
（三）确定交易价格
交易价格，是指
企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。
企业代第三方收取的款项（例如增值
税）以及企业预期将退还给客户的款项
，应当作为
负债
进行会计处理，不计入交易价格。
【提示】收取的增值税记入“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；企业预期将退还给客户 的款
项，如附有销售退回条款的销售，应记入“预计负债”等科目。
合同标价并不一定代表交易价格
，企业应当根据合同条款
，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。企业
应当考虑
可变对
价、合同中存在的重大融资成分等因素
的影响。
【例题·判断题】
合同标价代表交易价格。（
）
【答案】×
【解析】
合同标价并不一定代表交易价格，
企业应当根据合同条款，
并结合以往的习惯做法等确定交易价格。
1.
可变对价
企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因
折扣、价格折让、返利
、退款、奖励积分、
激励措施、业绩奖金、索赔、未来事项
等因
素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项
或
有事项
的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形，例如，企业售出商品但允许客
户退货时，由于企业有
权收取的对价金额将取决于客户是否退货，因此该合同的交易价格
是可变的。
（
1
）可变对价最佳估计数的确定。
1
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企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的
最佳估计数。
①期望值（多个结果）
，是按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额。
②最可能发生金额（单个结果）
，是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金
额，即合同最可能
产生的单一结果。
【例
13-5
】（期望值）
甲公司生产和销售洗衣机。
2
×
18
年
3
月，甲公司向零售商
乙公司销售
1000
台洗衣机，每台价格为
2000
元，合同价款合计
200
万元。同时，甲公司承诺，在未来
6
个月内，如果同类洗衣机售
价下降，则按照合同价
格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据以往执行
类似合同的经验，预计未来
6
个月内，不降
价的概率为
50%
；
每台降价
200
元的概率为
40%
< br>；
每台降价
500
元的概率为<
/p>
10%
。
假定上述价格均不包含增
值税。
本例中，甲公司认为期望值能够更好
地预测其有权获取的对价金额
（结果可能是多个）
。假定不考虑
下述
有关“计入交易价格的可变对价金额的限制”要求，甲公司估计交易价格为每台
1870
元（
2000
×
50%+1800
×
40%+1
500
×
10%
）。
< br>
【例
13-6
】（最可能发生
金额）
甲公司为其客户建造一栋厂房，
合同约定的价款为
100
万元，
当甲
公司不能在合同签订之日起的
120
天内
竣工时，须支付
10
万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。甲
公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概
率为
90%
，工程延期的概率为
10%
。假定上述金额
均不含增值税。
本例中，由于该合同涉及两种可能结果
（但最终结果只可能是一个）
，甲公司认为按照最可能发生金能够
更好地预测其有权获取的对价金额。因此，甲公司估计的交易价格为
100
万元，即最可能发生的单一金额。
【提示】
①企业采用期望值或最可能
发生金额估计可变对价时，应当选择能够更好地预测其有权收取的对价金额的
方法，
不能在两种方法之间随意选择
。
2
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②对于
某一事项的不确定性<
/p>
对可变对价金额的影响，企业应当在整个合同期间一致地
采用同一
种方法
进行
估计；对于类似的合同，应当采用相同的方法进行估
计。
但是，当存在
多个不确定性事项
均会影响可变对价金额时，企业
可以采用不同的方法
对其进行估计。
（
2<
/p>
）计入交易价格的可变对价金额的
限制
包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能
不会发生重大转
回的金额。
【理解】
企业在对此进行评估时，应当同时考虑收入转回的可能性及转回金额的比重。
如果收入“
极可能”
会发生“重大转回”，那么该可变对价就不应计入交易价格
，也就是说要对可变对价金额进行限制，体现谨慎
性要求。
【提示】“极可能”，是指远高于“很可能”，但小于“基本确定”。
< br>
每一资产负债表日，企业应当
重新估计
应计入交易价格的可变对价金额，包括重新评估将估计的可变对价
计入交易价格
是否受到限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。
【例
13-7
】
<
/p>
2
×
18
年
1
月
1
日，甲公司
与乙公司签订合同，向其销售
A
产品。合同约定，当乙公司在<
/p>
2
×
18
年的采
购
量不超过
2000
件时，每件产品的
价格为
80
元；当乙公司在
2
×
18
年的采购量超过
2000
件时，每件产品的价
格为
70
元。乙公司在第一季度的采购量为
150
件，甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过
2000
件。<
/p>
2
×
18
年
4
月，乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量，第二季度共
向甲公司采购
A
产品
1000
件，甲公司
预计乙公司全年的采购量将超过
20
00
件，因此，全年采购量适用的产品单价均将调整为
70
元。
本例中，
2
×
18
年第一季度，甲公司根据以往经
验估计乙公司全年的采购量将不会超过
2000
件，甲公司
按照
80
元的单价确认收入，满足在不确定
性消除之后（即乙公司全年的采购量确定之后），累计已确认的收
入将极可能不会发生重
大转回的要求，因此，甲公司在第一季度确认的收入金额为
12000
< br>元（
80
×
150
）。
2
×
18
年第二季度，甲公司对交易价格进行重新估计，由于预计乙公司全年的采购量将超过
< br>2000
件，按照
70
3
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元的单价确认收入，才满足极可能不会导致累计已确认
的收入发生重大转回的要求。因此，甲公司在第二季度
确认收入
68500
元［
70
×（
1000+150
）
-12000]
。
2.
合同中存在的
重大融资成分
当企业将商品的控制权转移给
客户的时间与客户实际付款的时间不一致时，
如企业以赊销的方式销售商品，
或者要求客户支付预付款等，如果各方以在合同中明确（或者以隐含的方式）约定的付款时间为客户 或企业就
转让商品的交易提供了重大融资利益，则合同中即包含了重大融资成分。合同中
存在重大融资成分的，企业应
当按照
假定客户在取得商品控制权
时即以现金支付的应付金额（即，现销价格）
确定交易价格。
在评估合同中是否存在融资成分以及该融资成分对于该合同而言是否重大时，企业应当考
虑所有相关的事
实和情况，包括：
（
1
）已承诺的对价金额与已承诺商品的现销价格之间的差额。<
/p>
（
2
）企业将
承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的预计时间间隔和相应的市场现行利率的共同
影响。企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间虽然存在时间间隔，但两者之间的合同
< br>没有包含重大融资
成分的情形
有：
①客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间。例如，企业向客
户出售其发行的储值
卡，客户可随时到该企业持卡购物；再如，企业向客户授予奖励积分
，客户可随时到该企业兑换这些积分等。
②客户承诺支付的对
价中有相当大的部分是可变的，
该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，<
/p>
且该事项实质上不受客户或企业控制。例如，按照实际销售量收取的特许权使用费。
③合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提
供融资利益以外的其他原因所导致
的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的。例如，
合同约定的支付条款是为了向企业或客户提供保护，以
防止另一方未能依照合同充分履行
其部分或全部义务。
【例
13-8<
/p>
】
4
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2
×
18
年
1
月，甲公司与乙公司签订了一
项施工总承包合同。合同约定的工期为
30
个月，工程造价为<
/p>
8
亿元（不含税价）。甲乙双方每季度进行一次工程结算，并于完
工时进行竣工结算，每次工程结算额（除质保
金及相应的增值税外）由客户于工程结算后
5
个工作日内支付；除质保金外的工程尾款于竣工结算后
10
个工
作日内支付；合同金额的
3%
作为质保金，用以保证项目在竣工后
2
年内正常运行，在质保期满后
5
个工作日
内支付。
本例中，乙公司保留了
3%
的质保金直到项目竣工
2
< br>年后支付，虽然服务完成时间与乙公司付款时间间隔
较长，但是，该质保金旨在为
乙公司提供工程质量保证，以防甲公司未能完成其合同义务，而并非向乙公司提
供融资。
因此，甲公司认为该合同中不包含重大融资成分，无须就延期支付质保金的影响调整交易价格。
< br>
合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将<
/p>
合同对价的名义金额
折现为
商品现销价格
的
折现率
。该折现率一经确定，不得因
后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。企业
确定的交易价格与合同承诺的对
价金额之间的差额，应当在合同期间内采用
实际利率法
摊销。需
要说明的是，
企业应当在单个合同层面考虑融资成分是否重大，而不应在合同组合层面考
虑这些合同中的融资成分的汇总影
响对企业整体而言是否重大。
企业只有在确认了合同资产（或应收款项）和合同负债时，才应当分别确认重大
融资成分
相应的利息收入和利息支出
。
为简化
实务操作，如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，
可以不考虑合同中存在的重大融资成分。企业应当对类似情形下的类似合同一致地应用这一简化处理方法
。
【例
13-9
】
2
×
18
年
1
月
1
日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于
2
年之后交
货。合同中包含两种可供选择的付款方
式，即乙公司可以在
2
年后交付产品时支付
449.44
万元，或者在合同
签订时支付
400
万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转
移。甲公司于
2
×
18
年
1
月
1
日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
本例中，按照上述两种付款方式计算的内含利率为
6%
。考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间
隔以及现行市场利率水
平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价
金
额进行调整，以反映该重大融资成分的影响。假定融资费用不符合借款费用资本化的要求。
5
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