-
股份支付的确认和计量
四、权益工具公允价值的确定
（一）股份
对于授予职工的股份，<
/p>
企业应按照其股份的市场价格计量。
如果其股份未公开交易，
则
应考虑其条款和条件估计其市场价格。
（二）期权
对于授予职工的股票期权
，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因
而在许多情况下难以获得其
市场价格。
如果不存在条款和条件相似的交易期权，
就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的
公允价值。
【特别提示】
在选择适用
的期权定价模型时，
企业应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者将会考虑的因
素。
所有适用于估计授予职工期权的定价模型至少
应考虑以下因素：
（注意多选题）
1.
期权的行权价格；
2.
期权期限；
3.
基础股份的现行价格；
4.
股价的预计波动率；
5.
股份的预计股利；
6.
期权期限内的无风险利率；
7.
其他因素，
但不包括那些在确定期权公
允价值时不考虑的可行权条件和再授予特征因
素；
8.
提早行权的可能性。
五、股份支付的处理
股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。
（
1
）授予日
除了立即可行权的股份支付外（有等待期）
，无论权益结算的股
份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不作会计处
理
总原则：企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职
工或其他方提供的服务计入成本费用（借方）
，同时按相同金额
确认所有者权益或负债（贷方）
。
<
/p>
在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行
权职
工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的
权益工具数量。
根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，
计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已
确认金额，作为当
期应确认的成本费用金额。
【特别提示】
对于附有市场条件的股
份支付，只要职工满足了其他所有非市
场条件，企业就应当确认已取得的服务
（
2
）
等待期内的每
个资产负债表日
1
1.
对于权益结算的涉
及职工的股份支付
应当按照授予日权益工具的公允价值计
入成本费用和“资本公积
——其他资本
公积”
后，
不确认其后续
公允价值变动；
2.
对于现金结算的
涉
及职工的股份支付
应当按照每个资
产负债表日权益工具的
公允价值重新计量，确定成本费用和应
付
职工薪酬。
1.
对于权益结算的涉<
/p>
及职工的股份支付
在可行权日之后不再
对已确认的成本费
用和所有者权益总额进行调整。企业应
在行权
日根据行权情况，确认股本和股
本溢价，同时结转等待期内确认的“资
< br>本公积——其他资本公积”
企业在可行权日之后不再确
认成本费用
（并不是不记账，而是不再用“管理费
用”等科目）
，负债（应付职工薪酬）公
允价值的变动应当计入当期损益
（
“公允
价值变动损益”
< br>）
。
（
3
）可行权日之后
2.
对于现金结算的涉
及职工的股份支付
（
4
）
回购股份进行
职工期权激励
①企业以回购股份形式奖励
本企业职工的，
属于权益结算的股份
支付。
②企业回购股份时，
应按回购股份的全部支出作为
“库存股”
处
理。
借：库存股
贷：银行存款
③按照对职工的权益结算股份支付规定，
在等待期内每个资产负
债表日：
借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公积
【补充例题·单选题】
（
2011
年）
对于以现
金结算的股份支付，
可行权日后相关负债公允价值发生变动的，
其变动金额应
在资产负债表日计入财务报表的项目是（
）
。
A.
资本公积
B.
管理费用
C.
营业外支出
D.
公允价值变动收益
【正确答案】
D
【答案解析】以现金
结算的股份支付，可行权日后企业不再确认相关成本费用，负债的
公允价值变动是计入公
允价值变动损益的，
反映在利润表中项目是
“公允价值变动收益
”
项
2
目。
【补充例题·多选题】
（
2012
年）
下列关于股份支付的会计处理中，正确的有（
）
。
A.
以回购股份奖励本企业职工的，应作为以权益结算的股份支付进
行处理
B.
在等待期内的每个资产负
债表日，将取得职工提供的服务计入成本费用
C.
权益结算的股份支付应在可行权日后对已确认成本费用和所有者权益进行调整
D.
为换取职工提供服务所发生的以权益结算的股份支付，
应以所授予权益工具授予日的
公允价值计量
【正确答案】
ABD
【答案解
析】选项
A
，回购股份进行奖励，会将回购股份授予职工，属于
权益结算；选
项
B
，
< br>权益结算或是现金结算的股份支付都会在等待期内每个资产负债表日将取得职工服务
价值计入相关成本费用，选项
C
，权益结算的股份支付在授予
日到可行权日期间，即等待期
内要确认成本费用，
可行权日以后
不再调整成本费用，
以后期间行权时是冲减原在等待期内
确认的
资本公积（其他资本公积）金额。
【补充例题·单选题】
（
2014
年）
在可行权日之后，
与现金结算的股份支付有关的应付职工薪酬公
允价值发生变动的，
企
业应将该变动金额计入（
）
。
A.
当期损益
B.
盈余公积
C.
资本公积
D.
未分配利润
【正确答案】
A
【答案解析】以现金
结算的股份支付，可行权日后负债的公允价值变动应计入当期损益
（公允价值变动损益）
。
【例
10
-4
】以权益结算的股份支付
20<
/p>
×
5
年
12
月，甲公司披露了股票期权计划如下：
一、股票期权的条件
股票期权的条件
根据公司
《股权激励计划》的规定，
同时满足下列条件时，激励
对象可
以获授股票期权：
（说明随时调整等待期）
1.20
×
6
年年末，公司当年净利润增长率必须不低于
18%
；
2.20
×
7
年年末，公司
20
×
6
～
20
×
7
年两年净利润平均增长率不低于
15%
；
3.20
×
8
年年末，公司
20
×<
/p>
6
～
20
×
8
年三年净利润平均增长不低于
12%
；
4.
激励对象未发生如下任一情形：
（
1
）最近
3
年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；
（
2
）最近
3
年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；
（
3
）具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监
事、高级管理人员情形的。
公司的股权计划授予的股票期权，
激励对象拥有在授权日起
5
年内的可行
权日以行权价
格购买公司股票的权利，当年未行权的股票期权可在以后年度行权。
二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量和行权价格
1.
股票期权的授予日：20×6
年
1
月
1
日。
（有等待期的，不作账务处理）
2.
授予对象。
（均为管理人员）
董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务
< br>人员等
20
人（名单略）
。
3.
行权价格：本次股票期权的行权价格
为
3
元
/
股<
/p>
3
4.
授予数量：授予激励对象每人
20
万份股票期权，标的股票总数占当时总股本
0.5%
。
甲公司
20
×
6
～
20
×
9
年的相关情况如下：
<
/p>
甲公司股权激励对象均不会出现授予股票期权条件
4
所述情形。
根据甲公司测算，其股票期权在授权日
的公允价值为
5.40
元
/
份。
20
×
6
年甲公司净利润增长率为
16%
，有
2
名激励对象离开，但甲公司预计
20
×
7
年将
保持快速增长，
20
×
7
年
12
月
31
日有望达到可行权条件。另外，企业预计
20
×
7
年没有激
励对象离开企业。
20
×
7
年甲公司净利润增长率为
12%
，有
2
名激励对象离开，但甲公司预计
20
×
8
年将
保持快速增长
，20×8
年
12
月
< br>31
日有望达到可行权条件。另外，企业预计
20
×
8
年没有激
励对象
离开企业。
20
×
< br>8
年甲公司净利润增长率为
10%
，有
2
名激励对象离开。
20
×
9
年
12
月
31
日，甲公司激
励对象全部行权。
按照
《企为会计准
则第
11
号——股份支付》
，
本例中的可行权条件是一项非市场业绩条
件。
1.
服务费用和资本公积计算过程如表
10
—
1
所示：
表
10
—
1
单位：元
年份
20
×
6
计算
当期费用
累计费用
（
20-2-0
）×
200
000
份×
5.4
（公允价值）×
1/2
9 720 000
9 720 000
20
×
7
20
×
8
（
20-2-2-0
）×
200 000
份×
5.4
×
2/3-9 720 000
1 800 000
11
520 000
（
20-2-2-2
）×
200
000
份×
5.4
×
3/3-11
520
000
3 600 000
15 120 000
2.
账务处理
:
（
1
）
20
×
6
年
1
月
1
日：
授予日不作账务处理。
（
2
）
20
×
6
年
12
月
31
日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积：
借：管理费用
9 720 000
贷：资本公积——其他资本公积
9 720 000
（
3
）
20
×
7
年
12
月
31
日，将当期取得的服务计入相关费用的资本公积：
借：管理费用
1 800 000
贷：资本公积——其他资本公积
1 800 000
（
4
）
20
×
8
年
12
月
31
日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积：
借：管理费用
3 600 000
贷：资本公积——其他资本公积
3 600 000
至此，等待期结束
（
5
）
20
×
< br>9
年
12
月
31
日（实际行权日）
，激励对象行权：
< br>
借：银行存款
8 400 000
（行权价
3
元
/<
/p>
股×实际行权人数
14
人×20
万份）
资本公积——其他资本公积
15
120 000
（反向结转）
贷：股本
2 800
000
（反映面值）
资本公积——股本溢
20 720 000
（倒挤）
4